2013年注册税务师《税法二》第一章学习笔记：第8节 第八节 应纳税额的计算 企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额—企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额 一、居民企业应纳税额的计算（掌握） （一）直接计算法： 应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损 （二）间接计算法：应税所得=会计利润±纳税调整项目金额 【解释】纳税调整的两种情况：一是会计规定范围和税法范围不一致；而是会计规定的标准和税法规定的标准不一致。 举例说明：间接计算法的应用 【例题1·计算题】某工业企业为居民企业，2010年发生经营业务如下：全年取得产品销售收入为5600万元，发生产品销售成本4000万元；其他业务收入800万元，其他业务成本660万元；取得购买国债的利息收入40万元；缴纳非增值税销售税金及附加300万元；发生的管理费用760万元，其中新技术的研究开发费用为60万元、业务招待费用70万元；发生财务费用200万元；取得直接投资其他居民企业的权益性收益34万元（已在投资方所在地按15%的税率缴纳了所得税）；取得营业外收入100万元，发生营业外支出250万元（其中含公益捐赠38万元）。要求：计算该企业2010年应纳的企业所得税。 【答案】 第一步：求利润总额 （1）利润总额＝销售收入5600＋其他业务收入800＋国债的利息收入40＋投资收益34＋营业外收入100－销售成本4000－其他业务成本660－销售税金及附加300－管理费用760－财务费用200－营业外支出250＝404（万元）。 第二步：纳税调整 （2）国债利息收入免征企业所得税，应调减所得40万元。 （3）技术开发费调减所得额＝60×50％＝30（万元） （4）按实际发生业务招待费的60％计算＝70×60％＝42（万元） 按销售（营业）收入的5‰计算＝（5600＋800）×5‰＝32（万元） 按照规定税前扣除限额应为32万元，实际应调增应纳税所得额＝70－32＝38（万元） （5）取得直接投资其他居民企业的权益性收益属于免税收入，应调减应纳税所得额34万元。 （6）捐赠扣除标准＝404×12%＝48．48（万元） 实际捐赠额38万元小于扣除标准48．48万元，可按实捐数扣除，不做纳税调整。 第三步：计算应纳税所得额和应纳税额 （7）应纳税所得额＝404－40－30＋38－34＝338（万元） （8）该企业2010年应缴纳企业所得税＝338×25％＝84．5（万元） 二、境外所得抵扣税额的计算（掌握） 企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额 我国税法规定对境外已纳税款实行限额扣除。抵免限额采用分国不分项的计算原则。 境外所得税的抵免的实质 1．企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。 2．抵免限额应当分国（地区）不分项计算（核心是比税率） 【解释】所谓“分国不分项”，指的是算抵免限额的时候，境外所得要按不同国家分别计算限额。美国算美国的，香港算香港的，这是分国；但境外的所得不需要区分销售货物收入和财产转让收入等等具体的项目，这是不分项。 境外所得税的抵免的实质 抵免限额=中国境内、境外所得国内税法的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额 该公式可以简化成： 抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×我国法定税率（两个关键,一个是税率的确认,一个是境外所得的确认） 【解释1】“中国境内、境外所得计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为25%。 【解释2】“以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。（没有其他的优惠税率的政策） 【解释3】公式中要用所得额（税前利润），若从国外分回的是税后利润，需换算为税前利润，换算方法：所得额＝（分回利润＋国外已纳税款）或所得额＝分回利润÷（1－某外国所得税税率） 3．税务处理：境外已纳税款与扣除限额比较，二者中的较小者，从汇总纳税的应纳税总额中扣减 【解释】境外所得涉及的税款，少交必补，多交当年不退，以后五年抵免。 【例题2·计算题】某企业2010年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国企业所得税税率为20%；在B国的分支机构的所得为30万元，B国企业所得税税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。要求：计算该企业应缴纳的企业所得税。
企业当年应纳税额=100×25%＋2．5（补）=27．5万元 （境外所得涉及的税款，少交必补，多交当年不退，以后五年抵免）超过限额的1．5万当年不得抵扣，结转到以后5个年度。 4．税收饶让：居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。 【例题·单选题】某公司2009年度取得境内应纳税所得额120万元，取得境外投资的税后收益59．5万元。境外企业所得税税率为20%，但该企业享受了5%的税率优惠（两国之间签署税收饶让协议）。该公司2009年度在我国应缴纳企业所得税( )万元。 A．33．718 B．34．375 C．33．5 D．37 【答案】C 【解析】境外实纳所得税＝59．5÷（1－15%）×15%＝10．5（万元），视同境外已纳所得税＝59．5÷（1－15%）×20%＝14（万元）扣除限额＝59．5÷（1－15%）×25%＝17．5（万元） 应缴纳企业所得税＝120×25%＋59．5÷（1－15%）×（25%－20%）＝33．5（万元） 5．在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。 (纽约分公司的盈利不能抵扣日本大阪分公司的亏损;纽约分公司的盈利可以抵扣华盛顿分公司的亏损) 【解释】境外所得强调可以纵向弥补,用以后年度所得弥补；境外所得的横向弥补,仅限于同一个国家内横向弥补,不包括不同国家间的横向补亏。 6．属于下列情形的，经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免： （1）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12．5%作为抵免限额，企业按该国税务机关核发具有纳税性质凭证金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。 白名单法则 （2）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。具体国家（地区）名单见附件。财政部、国家税务总局可根据实际情况适时对名单进行调整。 三、居民企业核定征收企业所得税的范围（注意多选题） 1．依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的； 2．依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的； 3．擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的； 4．虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的； 5．发生纳税义务，未按规定期限办理纳税申报，税务机关责令限期申报，逾期不申报的； 6．申报计税依据明显偏低，又无正当理由的。 不适用核定征收的情况（选择题、了解） “特定纳税人”包括以下类型的企业： （一）享受特定所得税优惠政策的企业 （二）汇总纳税企业； （三）上市公司； （四）银行等金融企业； （五）会计等社会中介机构； （六）国家税务总局规定的其他企业。 核定应税所得率征收计算（掌握）： 应纳税所得额＝收入总额×应税所得率 或:应纳税所得额＝成本（费用）支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率 【经典母题】2011年某居民企业向主管税务机关申报应税收入总额120万元，成本费用支出总额127．5万元，全年亏损7．5万元。经税务机关检查，成本费用核算准确，但收入总额不能确定。税务机关对该企业采取核定征税办法，应税所得率为25％。2011年度该企业应缴纳企业所得税( )万元。 A．10．07 B．10．15 C．10．5 D．10．63 【答案】D 【解析】该企业应纳税所得额=127．5÷(1-25%)×25%=42．5（万元），应纳所得税额=应纳税所得额×25%=42．5×25%=10．63（万元）。 四、非居民企业应纳税额的计算（掌握） 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 1．股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额； 2．转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额； 3．其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。 【例题·单选题】境外A公司在中国境内未设立机构、场所，2010年取得境内甲公司投资收益100万元，取得境内乙公司支付的不动产转让收入80万元，该项财产原值80万元，已提折旧20万元。2010年度该境外公司在我国应缴纳企业所得税( )万元。 A．12 B．14 C．18 D．36 【答案】A 【解析】财产净值=80—20=60（万元） 应纳企业所得税=[100+（80-60）]×10%=12（万元）。 五、非居民企业的核定征收 （一）按收入总额核定应纳税所得额：计算公式如下： 应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率 （二）按成本费用核定应纳税所得额： 应纳税所得额=成本费用总额/（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率 （三）按经费支出换算收入核定应纳税所得额： 应纳税所得额=经费支出总额/（1－经税务机关核定的利润率－营业税税率）×经税务机关核定的利润率 【解释】税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率： （一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%； （二）从事管理服务的，利润率为30%-50%； （三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。 【例题·计算题】A公司是一家从事广告业务的非居民企业。2009年公司实现收入82万元，发生成本费用支出61万元，发生经费支出24万元。税务机关经核定后认为，我公司能正确核算经费支出，但不能正确核算收入和成本，于是决定以经费支出为基础对我公司核定征收企业所得税。税务机关为A公司核定的利润率为20%。应缴纳多少企业所得税？ 【解析】公司2009年度应纳税所得额=24÷（1－20%－5%）×20%=6．4（万元），应纳所得税额=6．4×10%=0．64（万元）。 六、外国企业常驻中国代表机构税务管理（无注册资本） 外国企业常驻代表机构（以下简称代表机构），是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务有关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。 所有的代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，准确计算其应税收入和应纳税所得额。 同时，对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照本办法第六条规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额： （一）按经费支出换算收入： 适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。 1．计算公式：收入额=本期经费支出额/（1—核定利润率—营业税税率）； 应纳企业所得税额=收入额×核定利润率×企业所得税税率。 2．代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。 经费支出的特殊情况： （1）购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。 （2）利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。 （3）以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额； （4）其他费用包括：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用；总机构人员来华访问聘用翻译的费用；总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用，等等。 （二）按收入总额核定应纳税所得额： 适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。 计算公式：应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率。 代表机构的核定利润率不应低于15%。采取核定征收方式的代表机构，如能建立健全会计账簿，准确计算其应税收入和应纳税所得额，报主管税务机关备案，可调整为据实申报方式。 七、企业转让上市公司限售股有关所得税问题 (一)纳税义务人的范围界定问题 转让限售股取得收入的企业(包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等)，为企业所得税的纳税义务人。 因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理： （二）代持限售股的计算 1．企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。 上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。 依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。 2．依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。 (三)企业在限售股解禁前转让限售股征税问题 企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人(以下简称受让方)，企业所得税问题按以下规定处理： 1．企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。 2．企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第1项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。 【案例】例如，A公司持有M公司限售股股票10万股，购买成本为10万元，因资金需要协议转让给B公司，作价500万元，B公司又作价700万元卖给了C公司，两次转让均未在证券登记结算机构过户。限售股解禁后，A公司将限售股抛售，取得收入1000万元。 【答案】 A公司转让限售股所得：1000-10=990（万元） A公司将纳税后的余额转付给C公司时，由于A公司已经就990万元所得全部纳税，因此C公司不再纳税。 |
