2012年注册税务师财务与会计重点内容15：收入、成本费用和利润 ... ... ... ...

　　 第一节　收入的确认与计量

　　 一、收入的内容

　　 收入是指企业在日常活动上形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　 二、收入的确认与计量

　　 （一）销售商品收入的确认与计量

　　 企业销售商品时，同时满足了以下5个条件，即可以确认为收入：

　　 1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 　　

　　 2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制

　　 3.收入的金额能够可靠地计量

　　 4.相关的经济利益很可能流入企业

　　 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　 企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

　　 在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：

　　 1.办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。

　　 2.采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

　　 3.售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。

　　 4.采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　 5.对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

　　 6.采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。

　　 7.采用售后回购方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　 8.采用售后租回方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

　　 9.附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，购货方依照有关协议有权退货。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在商品销售退货期满时确认收入。

　　 10.房地产销售。房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售，应按商品销售收入的确认原则确认销售收入。如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销，并按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《建造合同》的规定确认收入。

判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

　　 此外，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。

　　 1.现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入发生当期的财务费用。

　　 2.销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号一一资产负债表日后事项》。

　　 3.销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

　　 （二）提供劳务收入的确认与计量

　　 1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

　　 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

　　 （1）已完工作的测量；

　　 （2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

　　 （3）已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定提供劳务收入总额。

　　 企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入的金额，同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

　　 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

　　 2.企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按照相同的金额结转劳务成本。

　　 （2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期营业成本，不确认提供劳务收入。　

　　 3.特殊劳务交易的收入确认：

　　 某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

　　 （1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励的公允价值：向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励的公允价值，奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。

　　 （2）获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获取奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。

　　 在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的非易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供的广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：①该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；②该非易货交易应经常发生；③该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；④该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币性资产和其他服务）；⑤该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。

　　 （三）让渡资产使用权收入的确认与计量

　　 （四）建造合同收入的确认与计量

　　 建造合同，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。

　　 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。

　　 合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

　　 合同收入和费用应按下列原则确认：

　　 1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　 完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

　　 企业确定合同完工进度可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定完工进度3种方法中的一种。

　　 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

　　 2.在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。

　　 3.当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，同时，按累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。

　　 4.如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：

　　 （1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　 （2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　 5.在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。

　　 6.如果合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

　　 7.因合同变更而增加的收入，应当在客户能够认可因变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以确认。因索赔款而形成的收入，只有在预计对方能够同意该项索赔（根据谈判情况判断），并且对方同意接受的金额能够可靠地计量时予以确认；因奖励而形成的收入，应当根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，并且奖励金额能够可靠地计量时，才能予以确认。

　　 （五）租赁收入的确认与计量

　　 根据《租赁》准则，出租人的租赁收入分为融资租赁收入和经营租赁收入两类。

　　 1.融资租赁收入

　　 出租人应当将根据《租赁》准则确认的未实现融资收益，采用实际利率方法在租赁期内

　　 各个期间进行分配，计算确认当期的融资收入。同时将计入应收融资租赁款入账价值的初始直接费用进行分摊，调整确认的融资收入。

　　 2.经营租赁收入

　　 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期经营租赁收入；其他方法更为系统合理的，也可以采用。

　　 出租人应当在实际收到或有租金时将其确认为经营租赁收入。

　　 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧，对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。