2013注册税务师《税务代理实务》要点导读—第九章 第九章 其他税种纳税申报和纳税审核 注：本章是教材第十章 本章考情分析 （1）题量：历年分值10分左右。 （2）题型：单选、多选、简答、综合均涉及。 第一节 印花税纳税申报和纳税审核 一、纳税义务人的审核 《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。 【提示】没列举的不征印花税。 审核时要注意以下内容： 1.立合同人：指合同的当事人。不包括合同的担保人、证人和鉴定人。当事人的代理人有代理纳税的义务。 2.立据人：产权转移数据的纳税人是立据人。 3.立账簿人：营业账簿的纳税人是立账簿人。 4.领受人：权利、许可证照的纳税人是领受人。 5.使用人：在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。 6.各类电子应税凭证的签订人：纳税人签订电子协议，无论是否打印成纸质凭证，均应纳税。 提示：凡有两方或两方以上当事人共同书立的，各方都是纳税人，各就其所持有的凭证履行纳税义务。 二、税目、税率的审核 （一）税目的审核：列入税目的就要征税，未列入税目的不征税，一共13个税目。 1.购销合同：包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。 对商品房销售合同也不属于购销合同，应按照产权转移书据征收印花税。 2.加工承揽合同：包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同。 3.建设工程勘察设计合同：包括勘察、设计合同。 4.建筑安装工程承包合同：包括建筑、安装工程总承包、分包、转包合同。 5.财产租赁合同：包括房屋、车辆、设备对外租赁签订的合同等，还包括企业、个人出租门店、柜台等合同。 6.货物运输合同：包括各种运输合同，还包括作为合同使用的单据。 7.仓储保管合同：包括仓储、保管以及作为合同使用的仓单、入库单等。 8.借款合同：包括银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。融资租赁合同也属于借款合同。 9.财产保险合同：不包括人身保险合同。 提示：农牧业保险合同免税。 10.技术合同：包括技术开发、转让、咨询、服务等合同。 一般的法律、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所书立合同不贴印花。 11.产权转移书据：包括财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权转移书据。 另外，土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。 12.营业账簿：包括记载资金的资金账簿和其他营业账簿。 （1）资金账簿。是反映纳税人“实收资本”和“资本公积”金额增减变化的账簿。 （2）其他营业账簿.是反映除“实收资本”和“资本公积”以外生产经营活动的账簿。包括日记账簿和各明细分类账簿。 13.权利、许可证照：房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。 如何记忆：工商房土专。 （二）税率的审核：（最好记住） 1.比例税率： 万分之零点五：借款合同（不包括银行同业拆借合同） 万分之三：购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同。 万分之五：加工承揽合同、建筑工程勘察设计合同、货物运输合同、产权转移书据、营业账簿中记载资金的账簿 千分之一：财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同 2008年4月24日起，证券交易印花税税率下调为1‰；2008年9月19日起，证券交易印花税实行单边收取，对买卖、继承、赠与所书立A股、B股股权转让书据的出让方按1‰税率征收证券（股票）交易印花税，对受让方不再征税。 2.定额税率：5元/件 权利许可证照（工商房土专）、营业账簿中除记载资金账簿外的其他营业账簿。 三、应纳税额的计算、缴纳及账务处理 （一）计税依据的审核 1.一般规定 （1）购销合同的计税依据为购销金额，不得作任何扣除。 （2）加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入的金额。 ①受托方提供原材料及辅料，并收取加工费且分别注明的，原材料和辅料按购销合同（万分之三）计税贴花，加工费按加工承揽合同（万分之五）计税贴花。 ②合同未分别记载原辅料及加工费金额的，一律就全部金额按加工承揽合同（从高征收万分之五）计税贴花。 ③委托方提供原材料，受托方收取加工费及辅料，双方就加工费及辅料按加工承揽合同计税贴花。 （3）建设工程勘察设计合同的计税依据为勘察、设计收取的费用。 （4）建筑安装工程承包合同的计税依据为承包金额，不得剔除任何费用。如果施工单位将自己承包的建筑项目再分包或转包给其他施工单位，其所签订的分包或转包合同，仍应按所载金额另行贴花。 （5）财产租赁合同的计税依据为租赁金额（即租金收入）。 【提示】税额不足1元的按照1元贴花。 （6）货物运输合同的计税依据为取得的运输费金额（即运费收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。 （7）仓储保管合同的计税依据为仓储保管的费用（即保管费收入）。 （8）借款合同的计税依据为借款金额。（不包括利息） 对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。 （9）财产保险合同的计税依据为支付（收取）的保险费金额，不包括所保财产的金额。 （10）技术合同的计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。 对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。 （11）产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据。 （12）记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积的两项合计金额为计税依据。 其他营业账簿按件贴花。 （13）权利、许可证照按凭证件数贴花。 2.特殊规定 （1）同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率的，应分别记载，分别计算应纳税额，相加后合计贴花；如果未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。 （2）有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同只是规定了月（天）租金标准而无期限的。对于这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。 （3）在商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同，对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。 （4）应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。所以，不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。 对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。 （5）企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。 借：应付账款 贷：实收资本（股本） 【提示】增加了“实收资本”。 企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。 借：相关资产 贷：资本公积 【提示】增加了“资本公积”。 其他科目记载的资金转为实收资本或资本公积时应按规定贴花。 （三）纳税方法 1.自行贴花：由纳税人根据规定自行计算应纳税额，自行购买印花税票一次贴足，自行注销或划销。 2.汇贴或汇缴： （1）汇贴：当一份凭证应纳税额超过500元时，应向税务机关申请填写缴款书或者完税凭证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记。 （2）汇缴：同一种凭证，需要频繁贴花的，纳税人可以选择按期汇总缴纳印花税的方式，汇总缴纳的期限最长不超过一个月。 （3）委托代征：税务机关委托，由发放或者办理应纳税凭证的单位代为征收印花税税款。 （四）账务处理 纳税人计算缴纳的印花税不通过“营业税金及附加”科目核算，直接计入“管理费用”科目,企业缴纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，购买印花税票时，做以下账务处理： 借：管理费用 贷：银行存款 四、税收优惠政策的审核 （一）已缴纳印花税的凭证副本或抄本免税。副本或抄本只是留存被查，不对外发生权利义务关系。但是如果以副本或抄本视同正本使用，则应另贴印花。 （二）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。 （三）国家指定由收购部门与村民委员会、农民个人书立的农业产品收购合同免税。 （四）无息、贴息贷款合同免税； （五）外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税。 （六）房地产管理部门与个人订立的用于生活居住住房租赁合同免税。 （七）农牧业保险合同免税。 （八）军事物资运输、抢险救灾物资运输，以及新建铁路临管线运输等的特殊货运凭证。 （九）经县以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。 第二节 土地增值税纳税申报与纳税审核 一、土地增值税纳税人的审核 《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。 二、税率：采用四级超率累进税率
三、土地增值税的计算、审核与账务处理 增值额=应税收入额-规定的扣除项目金额 （一）房地产开发企业土地增值税的计算、审核与账务处理 1．应税收入的审核：包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。 2．法定扣除项目金额的审核 （1）取得土地使用权所支付的金额：包括地价款、有关费用和税金（如契税，按地价款3%～5%计算征收） ▲审核时要注意，纳税人分期、分批开发的情况。 扣除项目金额＝扣除项目的总金额×（转让土地使用权的面积÷受让土地使用权的总面积） 【例题】开发商受让一块土地，面积10万平方米，支付价款、税费共10000万。由于资金受限，先开发一期，土地开发面积3万平方米，一期房产已全部出售。 扣除项目金额＝10000×3/10=3000（万） （2）房地产开发成本：包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。 审核时注意： ①这里的“房地产开发成本”不是指会计账面的“开发成本”，而是按税法要求计算的，如果房地产开发企业将贷款的利息计入了“房地产开发成本”，则应剔除，计入下一项“房地产开发费用”。 ②如果纳税人开发的产品有留作自用或出租（未办理产权过户手续）的情况，要注意按比例分摊计算。 【例题】开发商共发生“房地产开发成本”10000万，开发的产品10%留作办公自用，90%出售。 房地产开发成本扣除项目金额＝10000×90%=9000（万） ③公共配套设施费注意在各期进行分摊 【例题】小区共分四期进行开发，物业中心归所有业主共同所有，正在进行第一期的清算，物业中心所发生的成本应在分为四期分摊。 （3）房地产开发费用： 审核时要注意，这里的“房地产开发费用”是按税法要求计算扣除的，不是指会计上的“财务费用、管理费用、销售费用”，不是按照纳税人实际发生的费用扣除的。 扣除规定如下： ①利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的： 允许扣除的房地产开发费用 ＝利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内 【提示】 a：利息的上浮幅度按国家规定执行，超过上浮幅度的利息不允许扣除。 b：超过贷款期限的利息不允许扣除。 c：加罚的利息不允许扣除。 d：5%以内由地方政府决定，考试看具体条件。 ②利息支出不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的： 允许扣除的房地产开发费用 =（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内 【提示】 a：利息不再单独扣除，而是与其他费用一并计算扣除。 b：10%以内由地方政府决定，考试看具体条件。 （4）与转让房地产有关的税金： 包括营业税、城建税、教育费附加。 印花税：房地产开发企业缴纳的印花税列入“管理费用”，已经在“房地产开发费用”项目中计算扣除了，不再单独扣除。 （5）财政部确定的其他扣除项目。 从事房地产开发的纳税人可加计20%的扣除： 加计扣除费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20% 3．计算增值额=应税收入-扣除项目金额 4．计算增值率=增值额/扣除项目金额 5．按照增值率确定适用税率和速算扣除系数 注意税收优惠：建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20%的，予以免税；超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。 6．计算应纳税额 应纳税额＝增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数 7．账务处理：房地产开发企业销售开发产品应缴纳的土地增值税应当计入“营业税金及附加”。 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交土地增值税 （二）销售旧房及建筑物土地增值税的计算、审核与账务处理 1．应税收入的审核：同上 2．法定扣除项目金额的审核： （1）旧房及建筑物的评估价格（不含地价） 评估价格=重置成本价×成新度折扣率 【例题】一栋房屋已使用10年，建造时的建材及人工费等为4000万元，按转让时的建材及人工等费用计算，建造同样规格的新房需要花费10000万，假定该房有六成新，则： 评估价格=重置成本价×成新度折扣率 =10000×60% =6000万 （2）取得土地使用权所支付的地价款或出让金和按国家统一规定缴纳的有关费用（包括契税）。 【提示】提供合法有效凭证方能扣除。 （3）与转让房地产有关的税金 包括营业税、城建税、教育费附件、印花税。 四、征收管理的规定 （一）纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内，向房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报。 （二）纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。 第三节 房产税纳税申报与纳税审核 一、征税范围的审核 《房产税暂行条例》第一条规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。 【提示】纳税人位于农村的房产不征收房产税 二、纳税义务人的审核 《房产税暂行条例》第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。 三、征税对象的审核 房产税以“房产”为征税对象。“房产”是以房屋形态表现的财产。 1．独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。 2．凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体，按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。 四、房产税的计算、申报与审核 （一）房产自用审核要点 从价计征：应纳税额=房产原值×（1-扣除比例）×1.2% ▲房产原值的审核： 1．房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”账户中记载的房屋原价。 2．国税发〔2005〕173号进行了细化规定，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。 【提示】增值税也有相关规定，购进的固定资产属于上述内容应理解为非增值税应税项目，相应的增值税进项税额不能抵扣。 3．纳税人对房屋改扩建的，要相应增加房屋的原值。 ▲扣除比例：由省、自治区、直辖市人民政府规定，减除幅度只能在10%至30%以内。 （二）房产出租审核要点 从租计征：应纳税额=房产租金收入×12% 【提示】如果同时存在自用和出租，应分别计算房产税。 五、房产税的会计核算 企业缴纳的房产税应在“管理费用”中列支。如果企业分期缴纳的税额较大，可以通过“待摊费用”科目，分摊到管理费用中。 借：管理费用（待摊费用） 贷：应交税费——应交房产税 六、优惠政策的审核 （一）国家机关、人民团体、军队自用的房产免征房产税； （二）由国家财政部门拨付事业经费的单位业务范围内自用的房产免税； （三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产； 【提示】上述单位对外经营的房产应照章纳税。 （四）个人所有非营业用房产； 【提示】如果对外经营或出租，应照章纳税。 （五）经财政部批准免税的其他房产。 第四节 城镇土地使用税纳税申报和纳税审核 一、征税范围的审核 《城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。 二、应纳税额的计算、审核及账务处理 应纳税额＝实际占用土地面积×单位税额 ▲实际占用土地面积的审核要点 （一）由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定土地面积的纳税人，以测定的面积为准。 （二）尚未组织测量土地面积，但持有政府部门核发的土地使用证书的纳税人，以证书确认的土地面积为准。 （三）尚未核发土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，据以纳税，待核发土地使用证以后再做调整。 （四）财税〔2009〕128号规定，对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。 【例题】（2011年单选题）城镇土地使用税的纳税人以（ ）的土地面积作为计税依据。 A．实际占用 B．自用 C．经税务机关核定 D．拥有 【答案】A ▲账务处理的审核 企业缴纳的城镇土地使用税应在“管理费用”中列支。如果企业分期缴纳的税额较大，可以通过“待摊费用”科目，分摊到管理费用中。 借：管理费用（待摊费用） 贷：应交税费——应交土地使用税 三、优惠政策的审核 1．国家机关、人民团体、军队自用的土地，免征城镇土地使用税； 2．由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，免征城镇土地使用税； 3．宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地，免征城镇土地使用税； 【提示】以上单位对外经营的用地，应照章纳税。 4．市政街道、广场、绿化地带等公共用地，免征城镇土地使用税； 5．直接用于农、林、牧、渔业的生产用地，免征城镇土地使用税； 【提示】不包括农副产品加工场地和生活办公用地。 6．经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴城镇土地使用税5年至10年； 7．企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。 8．免税单位无偿使用纳税单位的土地，免征城镇土地使用税。纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳城镇土地使用税。 9．向居民供热并向居民收取采暖费的供热企业暂免征收城镇土地使用税和房产税。对既向居民供热，又向非居民供热的企业，可按向居民供热收取的收入占其总供热收入的比例划分征免税界限；对于兼营供热的企业，可按向居民供热收取的收入占其生产经营总收入的比例划分征免税界限。 10．新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税： 征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税； 征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。 |
