2012年注册会计师考试会计辅导：持有至到期投资 (一)划分的条件 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 (二)特征 1.到期日固定、回收金额固定或可确定 “到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，债券投资利息和本金等)的金额和时间。 【思考问题】 ①权益工具(股票)投资能否划分为持有至到期投资?由于要求到期日固定，从而权益工具(股票)投资不能划分为持有至到期投资。 ②浮动利率债券投资能否划分为持有至到期投资?可以划分为持有至到期投资。 2.有明确意图持有至到期 “有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期: (1)持有该金融资产的期限不确定。 (2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。 (3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 (4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 3.有能力持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期: (1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。 (2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 (3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 (三)初始计量 持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题： 1.相关交易费用应当计入初始确认金额。 2.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未放发的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。 (四)后续计量 1.持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。 2.企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果: (1)扣除已偿还的本金; (2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额; (3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。 3.以摊余成本计量的金融资产，产生损益的确认： (五)具体核算 1.企业取得的持有至到期投资 借：持有至到期投资—成本 【面值】 应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】 持有至到期投资—利息调整 【按其差额】 贷：银行存款 【按实际支付的金额】 持有至到期投资—利息调整 【按其差额】 【注意】相关税费及溢价折价的处理 2.持有至到期投资后续计量 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率 【贷：投资收益】 应 收 利 息 =债券面值 × 票面利率 【借：应收利息】 利息调整的摊销=二者的差额 (1)如果持有至到期投资为分期付息 借：应收利息【债券面值×票面利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额】 贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额】 (2)如果持有至到期投资为一次还本付息 借：持有至到期投资—应计利息【债券面值×票面利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额】 贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额】 3.出售持有至到期投资 借：银行存款【应按实际收到的金额】 投资收益【差额】 贷：持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】 投资收益【差额】 如果已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 (六)持有至到期投资转换 1.企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。 注意：意图或能力 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。 但是，遇到下列情况可以除外: (1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 (2)根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。 (3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括: ①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售; 【思考问题】2008年12月31日，甲公司“持有至到期投资”账面价值为50 000万元，为10只债券。其中包括一只债券为2007年1月，以1 000万美元购入美国某银行发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为1 000万美元。甲公司将其划分为持有至到期投资。 2008年9月，受美国雷曼兄弟公司破产的影响，美国该银行所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将银行的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为该银行的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对周围环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。 综合考虑上述因素，该甲公司认为，由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，甲公司于2009年1月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。 本例中，该银行出售所持有的该银行债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对剩余的9只债券的持有至到期投资的分类。 ②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售; ③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售; 【思考问题】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。 根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 ④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售; ⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 2.如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。 【思考问题】某企业于2008年1月份购入某公司新发行的3年期、年利率为2.3%的公司债9 000万元，划分为持有至到期投资。2008年10月末，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5 000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4 000万债券重分类为可供出售金融资产;并且在2008年的2个月，及其2009年和2010年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。 假定2009年和2010年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券并决定持有这些债券到期，在这种情况下，该企业可以自2011年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资” 类。 3.会计处理 (1)企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 (2)持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 (3)在重分类日核算 借：可供出售金融资产【重分类日的公允价值】 资本公积—其他资本公积【差额】 贷：持有至到期投资 【按其账面余额】 资本公积—其他资本公积【差额】 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
2012年注册会计师考试会计辅导：持有至到期投资的延伸阅读——2012注册会计师考试学习技巧 1、学习时间4个小时左右：会计+税法+财管或者会计+审计。 第一种主要考虑了企业财务方向，第二种主要考虑事务所方向。虽然难度会大一些，不过有工作优势和学习时间优势，两种组合报考是比较理想的。不要畏惧难度，更要相信自己。学习上注意学习时间的分配，一天可以学习两门，前期主要以会计学习为主，税法学习每天安排一个小时就可以了，进度不用太快，重点放在几大税种的学习上，也能够促进实际工作的进步。 2、学习时间2个小时左右：会计+财管或者会计+税法或者审计+税法。 因为时间比较紧张一些，所以选择会计的，搭配科目应该是财管或者税法，企业方向上重点考虑;如果是事务所方向的，审计肯定是必报科目，搭配一门的话应该是税法比较合适，会计只看看就可以了，报考肯定是不现实的。这个时候应该根据自己的工作特点进行重点学习，企业方向肯定以会计为主，事务所方向是审计的学习;至于税法和财管先不作为重点学习对象，集中优势兵力搞定一门。学习中注意和实际工作联系，尤其是事务所工作，实务中对于审计的一些理解能够促进审计教材的学习。 3、注意学习顺序的安排：会计、审计、财管、税法、风险管理、经济法在职人员的一大优势就是很容易理解各个科目之间的关系，也可以联系实际工作调整好学习先后，总体来说六个科目在学习上有一定的先后顺序。会计是基础科目，之前先看看税法中所得税内容;其次是审计或者财管，企业方向可以选择财管，事务所方向可以选择审计;风险管理需要有一定财管基础，也可以促进审计学习，所以学习上也比较灵活;税法内容是会计和财管的基础，日常工作也会用到，应该是常常看看听听课的科目;经济法肯定是超然独立的，而且科目特点适合考前三个月左右学习，学习顺序上放在最后，也不影响整体学习计划，作为整体计划的调整性科目存在。 |
